Verdeckte Gewinnausschüttung: Voraussetzungen, Folgen und ein Beispiel aus dem Handwerk

Eine verdeckte Gewinnausschüttung, kurz vGA, liegt vor, wenn deine GmbH dir als Gesellschafter einen Vorteil verschafft, den sie einem Fremden unter gleichen Umständen verweigert hätte, und kein Gewinnverteilungsbeschluss dahintersteht. Das kann ein überhöhtes Gehalt sein, ein zinsloses Darlehen oder eine Sonderzahlung, die nie vereinbart war. Das Finanzamt rechnet den Betrag dem Einkommen der GmbH wieder hinzu und besteuert ihn bei dir als Kapitalertrag. Weil du als Gesellschafter-Geschäftsführer oft auf beiden Seiten des Vertrags sitzt, prüft das Finanzamt diese Verträge strenger als den Vertrag mit einem Lieferanten.

Was im Gesetz steht und was die Richtlinie ergänzt

Das Körperschaftsteuergesetz definiert die vGA nicht. Es ordnet nur an, dass sie das Einkommen so wenig mindert wie eine offene Ausschüttung (§ 8 Abs. 3 KStG). Die Definition liefern die Körperschaftsteuer-Richtlinien 2022 in R 8.5 Abs. 1. Vier Merkmale müssen zusammenkommen:

Ob das Gesellschaftsverhältnis der Grund war, entscheidet der Fremdvergleich. Hätte ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter dieselbe Einbuße auch gegenüber jemandem hingenommen, der keine Anteile hält? So fragen die Hinweise zu R 8.5 im amtlichen Körperschaftsteuer-Handbuch (H 8.5 KStH).

Beherrschender Gesellschafter: vier Prüfsteine vor jeder Zahlung

Beherrschend bist du im Regelfall mit der Mehrheit der Stimmrechte. Mit 50 % oder weniger bist du es, wenn besondere Umstände hinzukommen. Wirken mehrere Gesellschafter mit gleichgerichteten Interessen zusammen, gelten sie auch ohne solche Umstände gemeinsam als beherrschend (H 8.5 KStH).

Für dich reicht ein marktüblicher Preis nicht. Nach R 8.5 Abs. 2 KStR nimmt das Finanzamt in der Regel eine vGA an, wenn eine der folgenden Voraussetzungen fehlt, auch bei einem angemessenen Betrag:

Dass eine vGA vorliegt, muss grundsätzlich das Finanzamt belegen. Die Vereinbarung selbst weist aber du nach: Als beherrschender Gesellschafter trägst du die Beweislast dafür, dass sie im Voraus klar getroffen war (H 8.6 KStH). Für den Geschäftsführervertrag schreibt das Gesetz keine Schriftform vor, und gleichförmige Monatszahlungen mit abgeführter Lohnsteuer können eine mündliche Gehaltsänderung belegen (H 8.5 KStH). Ein datiertes, unterschriebenes Papier erspart dir diese Beweisfrage.

Gehalt, Firmenwagen, Darlehen und Miete im Fremdvergleich

Gehalt und Sonderzahlungen

Deine Vergütung prüft die Finanzverwaltung in drei Stufen (BMF-Schreiben vom 14. Oktober 2002, Anlage 17 II KStH). Zuerst jeder Bestandteil dem Grunde nach: Eine Überstundenvergütung passt nicht zum Aufgabenbild eines Geschäftsführers und ist regelmäßig in voller Höhe vGA, auch mit schriftlichem Vertrag. Dann einzelne Bestandteile der Höhe nach, etwa die Tantieme: Nach der 75/25-Regelvermutung in H 8.8 KStH sollen die Bezüge im Allgemeinen zu mindestens 75 % aus Festgehalt und zu höchstens 25 % aus erfolgsabhängigen Teilen bestehen. Liegt der variable Anteil darüber, wird der Einzelfall geprüft. Zuletzt die Summe. Im Regelfall gilt sie als angemessen, wenn der GmbH nach Abzug deiner Vergütung noch ein Jahresüberschuss vor Ertragsteuern bleibt, der mindestens so hoch ist wie diese Vergütung. Unbegrenzt steigern lässt sich das Gehalt trotzdem nicht; Orientierung für die Obergrenze bieten Gehaltsstudien für Branche und Größenklasse. Nach der Rechtsprechung, auf die sich das Schreiben stützt, ist eine nur geringfügige Überschreitung der Angemessenheitsgrenze noch keine vGA, eine um mehr als 20 % jedenfalls. Eine Freigrenze sind die 20 % ausdrücklich nicht. Ein Aufschlag bis dorthin ist also nicht automatisch sicher.

Firmenwagen

Erlaubt dein Anstellungsvertrag die private Nutzung, ist der Vorteil Arbeitslohn und läuft über die Lohnabrechnung. Fährst du ohne diese Erlaubnis privat, ist das grundsätzlich vGA und kein Arbeitslohn. Nicht immer, sagt der Bundesfinanzhof: Duldet die GmbH eine vertragswidrige Nutzung auf Dauer, kann das auch am Arbeitsverhältnis liegen, und die Zuordnung verlangt eine Wertung des Einzelfalls (Urteil vom 11. Februar 2010, VI R 43/09).

Darlehen

Bekommst du von der GmbH Geld ohne Zins oder zu einem außergewöhnlich niedrigen Zins, ist der Zinsvorteil vGA. Musste die GmbH schon bei der Auszahlung damit rechnen, das Geld nicht zurückzubekommen, ist es die ganze Summe. Leihst du umgekehrt der GmbH Geld zu einem außergewöhnlich hohen Zins, gilt dasselbe (H 8.5 KStH). Was ein Darlehensvertrag enthalten sollte, steht bei Geld aus der GmbH entnehmen.

Miete

Miet- und Nutzungsverhältnisse zwischen dir und der GmbH zu einem unangemessenen Preis sind vGA (H 8.5 KStH). Zahlt die GmbH dir für einen Lagerraum 1.400 € im Monat, der ortsüblich 1.000 € kostet, sind im Jahr 12 × 400 € = 4.800 € vGA. Vermietet sie dir etwas zu billig, zählt der Abstand zu der Miete, die sie von einem Fremden hätte erzielen können (H 8.6 KStH). Mietverträge brauchen nicht zwingend Schriftform; als beherrschender Gesellschafter musst du die Höhe trotzdem vorher klar festlegen.

Die Folgen bei der GmbH und bei dir

Bei der GmbH bleibt der Betrag in der Bilanz als Aufwand stehen. Für die Steuer wird er außerhalb der Steuerbilanz dem Steuerbilanzgewinn hinzugerechnet (BMF-Schreiben vom 28. Mai 2002, Anlage 17 I KStH). Darauf fallen für Jahre bis 2027 15 % Körperschaftsteuer (§ 23 Abs. 1 KStG) und 5,5 % Solidaritätszuschlag auf diese Steuer an. Weil der Gewerbeertrag auf dem Gewinn nach dem Körperschaftsteuergesetz aufbaut (§ 7 GewStG), steigt die Gewerbesteuer mit. Wie diese drei Steuern zusammenwirken, rechnet GmbH-Steuern durch. Ist die vGA einmal entstanden, hilft Zurücküberweisen nicht: Rückgängig machen lässt sie sich nur in besonders gelagerten Ausnahmefällen (H 8.6 KStH).

Bei dir ist die vGA ein sonstiger Bezug aus deinem GmbH-Anteil, also ein Kapitalertrag (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG). Was du als Gehalt oder Honorar erklärt hattest, besteuert das Finanzamt dann als Kapitalertrag. Hältst du die Anteile privat, gilt der Abgeltungsteuersatz von 25 % nur, soweit die vGA das Einkommen der GmbH nicht gemindert hat (§ 32d Abs. 2 Nr. 4 EStG). Dieselbe Bedingung gilt für die 40 % Steuerfreiheit im Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d Satz 2 EStG). Erst die Korrektur bei der GmbH öffnet dir also diese Tarife.

Beide Ebenen verbindet § 32a Abs. 1 KStG: Ändert das Finanzamt wegen einer vGA den Bescheid der GmbH, darf es auch deinen Bescheid ändern. Die Frist dafür endet frühestens ein Jahr, nachdem der Bescheid der GmbH unanfechtbar geworden ist.

Martens Tischlerei: zwei Zahlungen, die die Kanzlei umdeutet

Verträge mit der eigenen GmbH: fünf Prüfungen, bevor Geld fließt

1. Liste alle Leistungen zwischen dir, Menschen, die dir nahestehen, und der GmbH auf: Gehalt, Sonderzahlungen, Firmenwagen, Darlehen, Miete, Einkäufe über das Firmenkonto.
2. Halte für jede Position vor der ersten Zahlung eine datierte, unterschriebene Vereinbarung mit Betrag oder Rechenweg fest. Als Alleingesellschafter-Geschäftsführer prüfst du die Befreiung von § 181 BGB und unterschreibst jeden Beschluss als Niederschrift.
3. Leg zu jeder Position einen Fremdvergleich in die Akte: Gehaltsstudie, Vergleichsmiete, ein Zinsangebot deiner Bank.
4. Zahle genau wie vereinbart, in gleicher Höhe und zum festen Termin, und bezahle Privates nicht vom Geschäftskonto. Wie solche Zahlungen über das Verrechnungskonto laufen, zeigt GmbH-Buchhaltung. Sortiert enno nachts Bank und Belege und gleicht es die Buchungen mit den Belegen ab, kann eine Überweisung an dich ohne passenden Beleg schon vor dem Jahresabschluss auffallen.
5. Kläre vor deiner Einkommensteuererklärung mit der Kanzlei, ob ein vorsorglicher Antrag auf das Teileinkünfteverfahren zu deinen übrigen Einkünften passt. Gehaltshöhe und neue Verträge gehören vor der Unterschrift in ein Gespräch mit einer Steuerberaterin oder einem Steuerberater, denn ob eine Vereinbarung hält, hängt am Einzelfall.